五、注冊會計(jì)師如何監(jiān)盤特殊類型的存貨？
　　答：常見的盤點(diǎn)方法和控制程序可能并不完全適用于某些特殊類型的存貨，這些存貨可能存在無法用標(biāo)簽予以標(biāo)識、數(shù)量難以估計(jì)或質(zhì)量難以確定等情況。對于這些特殊類型的存貨，注冊會計(jì)師可以首先了解被審計(jì)單位計(jì)劃采用的盤點(diǎn)方法，并評估其盤點(diǎn)方法是否滿足會計(jì)核算的需要，即保證存貨在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以恰當(dāng)計(jì)量和披露。在此基礎(chǔ)上，注冊會計(jì)師需要運(yùn)用職業(yè)判斷，根據(jù)被審計(jì)單位所處行業(yè)的特點(diǎn)、存貨的類型和特點(diǎn)以及內(nèi)部控制等具體情況，設(shè)計(jì)針對特殊類型存貨的具體監(jiān)盤程序。
　　在某些情況下，對于特定類型的存貨（例如礦藏、貴金屬等），被審計(jì)單位可能會聘請外部專業(yè)機(jī)構(gòu)協(xié)助進(jìn)行存貨盤點(diǎn)。在這種情況下，盡管被審計(jì)單位所聘請外部專業(yè)機(jī)構(gòu)執(zhí)行的存貨盤點(diǎn)本身并不足以為注冊會計(jì)師提供充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，但注冊會計(jì)師可以考慮其是否構(gòu)成管理層的專家，并在適用的情況下根據(jù)對其客觀性、專業(yè)素質(zhì)和勝任能力進(jìn)行的評估調(diào)整親自測試的范圍。具體而言，注冊會計(jì)師可以考慮實(shí)施檢查外部專業(yè)機(jī)構(gòu)的盤點(diǎn)程序表、對其盤點(diǎn)程序和相關(guān)控制進(jìn)行觀察、抽盤存貨、抽樣對其結(jié)果執(zhí)行重新計(jì)算，以及對盤點(diǎn)日至財(cái)務(wù)報(bào)表日之間發(fā)生的交易執(zhí)行測試等程序。
　　以煤堆的監(jiān)盤為例進(jìn)行說明。假設(shè)某一電力企業(yè)有較大數(shù)量的存煤燃料，其管理層可能選擇聘請外部的專業(yè)測量公司使用儀器設(shè)備采集煤堆的形狀特征數(shù)據(jù)以計(jì)算存煤的體積，同時(shí)采集相關(guān)數(shù)據(jù)（例如水分比例等）以計(jì)算其堆積密度，然后利用體積和密度數(shù)據(jù)計(jì)算出盤點(diǎn)煤量。在這種情況下，注冊會計(jì)師需要評價(jià)外部測量公司的勝任能力、專業(yè)素質(zhì)和客觀性，檢查其煤堆測量計(jì)劃和測量報(bào)告、并在監(jiān)盤過程中關(guān)注被審計(jì)單位和外部測量公司所采用儀器設(shè)備的精準(zhǔn)度、測量方法的適當(dāng)性、體積和密度計(jì)算方法的合理性等因素。
　　必要的情況下，對于特殊類型的存貨，注冊會計(jì)師可能需要利用專家的工作協(xié)助其進(jìn)行監(jiān)盤�！吨袊�注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1421號——利用專家的工作》規(guī)范了如何利用專家協(xié)助注冊會計(jì)師獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，如果注冊會計(jì)師決定利用專家的工作，應(yīng)當(dāng)按照該準(zhǔn)則的要求執(zhí)行工作。
　　六、對于由第三方保管或控制的存貨，注冊會計(jì)師如何實(shí)施審計(jì)程序？
　　答：《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮》第八條規(guī)定，如果由第三方保管或控制的存貨對財(cái)務(wù)報(bào)表是重要的，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)實(shí)施下列一項(xiàng)或兩項(xiàng)審計(jì)程序，以獲取有關(guān)該存貨存在和狀況的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)：
　�。�1）向持有被審計(jì)單位存貨的第三方函證存貨的數(shù)量和狀況。
　�。�2）實(shí)施檢查或其他適合具體情況的審計(jì)程序。
　　《（中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1311號——對存貨、訴訟和索賠、分部信息等特定項(xiàng)目獲取審計(jì)證據(jù)的具體考慮）應(yīng)用指南》第16段進(jìn)一步提及，根據(jù)具體情況（如獲取的信息使注冊會計(jì)師對第三方的誠信和客觀性產(chǎn)生疑慮），注冊會計(jì)師可能認(rèn)為實(shí)施其他審計(jì)程序是適當(dāng)?shù)�。其他審�?jì)程序可以作為函證的替代程序，也可以作為追加的審計(jì)程序。
　　其他審計(jì)程序的示例包括：
　�。�1）實(shí)施或安排其他注冊會計(jì)師實(shí)施對第三方的存貨監(jiān)盤（如可行）。
　�。�2）獲取其他注冊會計(jì)師或服務(wù)機(jī)構(gòu)注冊會計(jì)師針對用以保證存貨得到恰當(dāng)盤點(diǎn)和保管的內(nèi)部控制的適當(dāng)性而出具的報(bào)告。
　�。�3）檢查與第三方持有的存貨相關(guān)的文件記錄，如倉儲單。
　�。�4）當(dāng)存貨被作為抵押品時(shí)，要求其他機(jī)構(gòu)或人員進(jìn)行確認(rèn)。
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